Amende infligée à Apple par Bruxelles : objectif de protection du marché ou moyen détourné d’imposer une discipline fiscale non prévue dans les traités ?

Apple, Google, Amazon…les exemples ne manquent pas parmi les géants américains à être suspectés par la Commission européenne de ne supporter qu’un montant d’impôt ridiculement faible par rapport à l’ampleur de leur activité en Europe. La Commission a franchi un cap le 30 août dernier en condamnant officiellement Apple à reverser au gouvernement irlandais la somme de 13 milliards d’euros, qui correspond, selon elle, au montant d’exonération de l’impôt sur les sociétés que celui-ci lui aurait consenti. L’Irlande dispose d’un taux d’impôt sur les sociétés particulièrement bas, à 12,5%, mais la multinationale aurait bénéficié, d’après la Commission, d’un taux d’imposition sur ses bénéfices européens de seulement 1 % en 2003 et de 0,005 % en 2014 au titre d’un accord fiscal passé avec l’Irlande, encore appelé « taxruling ».

Le gouvernement irlandais a annoncé qu’il ferait appel de la décision de la Commission devant la Cour de Justice de l’Union européenne, tout comme Apple, même si cette dernière est moins optimiste car bien qu’interjetant appel, elle doit cependant d’ores et déjà inscrire cette amende dans ses comptes et avancer l’argent.

Selon la Commission européenne, l’évasion fiscale ferait perdre aux pays membres près de 1000 milliards d’euros par an[1]. Cela fait plusieurs années déjà que la Commission cherche à refreiner les pratiques fiscales des multinationales. Faute de pouvoir intervenir directement sur le taux d’imposition sur les sociétés, qui relève de chaque Etat membre et de leur volonté de rendre leur territoire attractif aux entreprises, MargretheVestager, la commissaire à la Concurrence de la Commission européenne est parvenue à trouver un autre angle d’attaque qui s’avère efficace : l’atteinte à la concurrence. Elle considère en effet qu’un Etat qui accorde une exemption fiscale à une entreprise assujettie à son impôt sur les sociétés viole le Traité sur le Fonctionnement de l’Union Européenne (TFUE) en ce qu’il crée de facto une différence de traitement entre les entreprises.

C’est donc sous l’angle du droit de la concurrence, et plus précisément à travers la notion « d’aide d’Etat », que l’institution européenne a pu condamner Apple à rembourser 13 milliards d’euros le 30 août dernier à l’Etat irlandais.

Comment la Commission européenne a-t-elle élaboré son raisonnement afin de la faire condamner au remboursement sans pouvoir parler de fraude fiscale ?

Est-ce vraiment l’atteinte à la concurrence et le traitement discriminatoire inter-entreprises qui est sanctionné ou est-ce un prétexte qui permet à la Commission de s’attaquer enfin aux pratiques fiscales des multinationales permises par les Etats membres,  sur lesquelles elle ne pouvait intervenir directement

I. Une décision salutaire et attendue de la Commission

A. Le schéma d’optimisation d’Apple dans le viseur de la Commission

S’il semblerait logique que les entreprises s’acquittent de leurs impôts là où elles font des bénéfices, c’est loin d’être le cas en pratique. A l’instar d’Apple, les multinationales se livrent à des stratégies d’optimisation fiscale de plus en plus ingénieuses.

En l’espèce, en choisissant l’Irlande comme lieu d’imposition, Apple a opéré un choix stratégique d’optimisation fiscale : évitant que ses produits ne soient taxés au taux de 35% comme ils auraient dû l’être aux Etats-Unis (là où ont été développés les brevets et où devraient donc être taxées les redevances versées pour leur exploitation), le transfert en Irlande des produits tirés des droits de ses brevets permet à Apple de bénéficier d’un taux d’imposition de 12,5%. Cependant, la multinationale ne s’est pas arrêtée là. D’après un rapport de la Commission européenne, la société n’aurait réellement payé en 2014 que 0,005% d’impôts sur ses bénéfices réalisés en Europe grâce à un arrangement fiscal noué avec Dublin dès 1991[2]. Le pays promettait ainsi un faible taux d’imposition contre de l’emploi. L’un comme l’autre ont tenu leurs promesses : Apple n’a presque pas payé d’impôts sur ses bénéfices en Europe, embauchant en Irlande plus de 5000 personnes durant ces années[3]. Le schéma optimisateur trouve enfin son achèvement grâce à des traités signés entre l’Irlande et certains pays européens qui permettent à une partie des bénéfices d’Apple de pouvoir transiter sans payer d’impôt en passant par les Pays-Bas. En outre, le célèbre système de téléchargement d’Apple (Itunes) est basé au Luxembourg. Ainsi, lorsqu’une transaction monétaire est effectuée pour télécharger un élément via la plateforme, la vente est enregistrée au Luxembourg où la fiscalité est également avantageuse.

Enfin, si l’on s’écarte de la situation fiscale de la société en Europe, on s’aperçoit qu’ Apple utilise également d’autres méthodes pour mettre ses bénéfices hors de portée de l’administration fiscale. En effet, Apple profite des différences de fiscalités entre les Etats au sein même des Etats-Unis. Alors que le siège de la société se situe en Californie, l’entreprise possède un bureau dans le Nevada dont l’unique but est de collecter les bénéfices de la société. Dès lors, au lieu d’être imposé à un taux de 8,84% au titre de l’imposition sur les sociétés en Californie, Apple bénéficie d’un taux de 0% au Nevada[4].

Cependant, il était impossible de sanctionner Apple pour fraude fiscale, la société ayant simplement utilisé les options fiscales qui s’offraient à elles dans différents pays. Ainsi c’est sur le fondement de l’interdiction des aides d’Etat, et plus globalement d’une atteinte à la concurrence, que la Commission européenne a justifié sa condamnation de la société. Le TFUE érige en effet depuis 2009 le principe d’incompatibilité des aides d’Etat avec le marché intérieur, sauf autorisation de la Commission européenne, chargée d’opérer un contrôle in concreto des aides d’Etat dispensées par les autorités nationales des Etats membres.

La liberté de circulation des capitaux et l’absence d’harmonisation des taux d’IS (TFUE) nourrissent ainsi une véritable guerre fiscale intra UE pour attirer les plus grosses entreprises, ce qui n’est pas interdit en soi. Les taxrulings n’étant interdits nulle part dans les textes, et puisque tout ce qui n’est a priori pas interdit est permis (principe de sécurité juridique et de confiance légitime), il est impossible de condamner les entreprises qui passent ce type d’accord avec les Etats sur le terrain fiscal. C’est donc sur le terrain du droit de la concurrence que la Commission a préféré agir : faisant une interprétation dynamique des traités, elle interdit les taxrulings conférant un avantage à une entreprise spécifique en les assimilant à des aides d’Etat.

Pour opérer la requalification en aide d’Etat (article 107§1 du TFUE), la Commission se base sur les critères tels que précisés dans l’arrêt Altmark (CJCE, 24 juillet 2003) qui la définit comme une  «intervention de l’Etat ou au moyen de ressources d’Etat, susceptible d’affecter les échanges entre les Etats membres, qui accorde un avantage à son bénéficiaire et qui fausse ou menace de fausser la concurrence ». Ni l’origine purement étatique de l’aide ni son caractère avantageux ne font débat ici[5]. En cas d’incompatibilité d’une aide, l’article 107 précise que l’État membre concerné est dans l’obligation de récupérer les aides indûment versées. Cette somme peut elle-même bien évidemment être majorée d’intérêts. La jurisprudence va également dans le sens d’une restitution des aides (Commission contre Allemagne, 12 juillet 1973). La sanction édictée par le traité peut cependant sembler tout aussi paradoxale que surprenante : le principal responsable – l’État membre ayant accordé l’aide d’Etat – n’en subit pas les conséquences voire même en tire un avantage financier. En l’espèce, l’Etat irlandais touchera l’équivalent du montant des impôts qui n’ont pas été versés pendant les années concernées, voire des intérêts supplémentaires[6],  et ne devra pour autant rembourser ni les opérateurs économiques lésés ni les autres Etats membres pour le manque à gagner fiscal causé par la distorsion de concurrence durant ces années. Les Etats-Unis notamment, considèrent qu’une partie des amendes devraient leur revenir[7].

B. Une limite salutaire au dumping fiscal

La Commission adopte ainsi une interprétation évolutive et extensive de la notion d’aide d’Etat telle qu’elle est définie dans le TFUE et opère ainsi une véritable création de droit. La tendance actuelle veut en effet que les aides d’État soient systématiquement déclarées incompatibles avec le TFUE, quand bien même l’incidence sur les échanges se révèle très faible (TPI 11 juillet 2002, Hijo de Andres Molina). Ainsi, pour Bruxelles, toute aide favorise nécessairement l’entreprise qui la reçoit en même temps qu’elle pénalise ses concurrentes. Il y a altération de la concurrence dès lors que l’aide aboutit à une prise en charge par les pouvoirs publics « d’une partie des coûts qui incomberait normalement à l’entreprise bénéficiaire » (France contre Commission, 1990).

Excédant le montant record jamais prononcé par Bruxelles en matière d’aide d’Etat illégale – jusqu’à présent 1,4 milliard d’euros à l’encontre d’EDF qui devait restituer cette somme à la France[8] -, la somme de 13 milliards d’euros se veut clairement dissuasive et s’inscrit dans une optique de lutte active contre le dumping fiscal intra UE. La Commission a aussi évidemment pour objectif de protéger les contribuables irlandais qui se sont vus spoliés de 13 milliards d’euros en l’espace de quelques années. Il va sans dire que cette décision de la Commission européenne, si elle venait à être confirmée par la CJUE, pourrait impacter plus largement l’économie irlandaise, Apple menaçant de réduire les créations d’emplois et de diminuer les sommes devant être investies en recherche & développement.

Si cette condamnation à restitution a le mérite d’exister et qu’il faut probablement s’en réjouir, il reste que le fondement sur lequel se base la Commission dans sa décision est artificiel ; la Commission dénature la substance de l’article 107 en se basant sur les aides d’Etat pour condamner un taxrulingnational, relevant a priori de la compétence discrétionnaire de chaque Etat membre.

II. Une décision fragile

A. Une instrumentalisation de la notion d’aide d’Etat par la Commission

Si les aides d’Etat constituent traditionnellement un instrument d’intervention de l’Etat pour redresser certains secteurs, il apparaît que le curseur se soit déplacé et que l’aide d’État soit devenue un instrument efficace pour s’attaquer aux pratiques fiscales des multinationales, dont la plupart sont américaines.

Ainsi, on peut se demander si ce que la Commission condamne via l’article 107 n’est pas plus la stratégie d’optimisation fiscale menée par la multinationale américaine (ie le fait qu’Apple ne paie des impôts qu’en Irlande au sein de l’UE), qui entraîne une importante perte de recettes pour les Etats « phares » de l’UE, que l’accord passé avec l’Irlande. Si c’est le cas, la Commission violerait la lettre des traités car l’incompatibilité des aides d’Etat avec le TFUE a comme unique raison d’être la volonté de protéger le marché, pas les Etats.

Or, la matière fiscale est un domaine qui relève, conformément au principe de subsidiarité, de la seule prérogative étatique, et qui ne peut donc souffrir aucune immixtion de la Commission. On se heurte alors à la question de la légitimité de l’action de la Commission, dont l’interventionnisme est perçu par beaucoup comme une atteinte à la souveraineté fiscale des Etats membres. La légitimité des décisions de la Commission est, de plus, en tant qu’organe, structurellement limitée du fait de sa composition :  ses membres n’étant pas élus par le peuple, ses décisions ont donc une aura inférieure à celle des arrêts de la Cour de Justice. Au-delà de l’acception extensive que la Commission confère aux aides d’État, le véritable changement se situe dans la nouvelle fonction, très politique, qu’elle s’auto-attribue : celle de garante du « patriotisme économique européen », investie dans la guerre contre les multinationales américaines certes, mais surtout implicitement dans la guerre contre la disparité des différents systèmes fiscaux intra UE.

B. Le débat de l’intégration fiscale européenne en arrière-plan

La distorsion de concurrence qui découle de ce genre de pratiques fiscales déloyales est préjudiciable à deux niveaux : d’une part, les entreprises qui n’ont pas passé d’accord préférentiel ou taxruling avec le gouvernement sont désavantagées; d’autre part, la fuite des capitaux vers les pays à fiscalité plus accommodante constitue un réel manque à gagner pour les pays dont le taux d’imposition est plus élevé. Ainsi dans l’affaire Apple, la perte de la France est estimée à plusieurs centaines de millions d’euros.

L’absence d’harmonisation des taux d’impôt sur les sociétés n’est pas un phénomène nouveau, mais la crise économique et financière actuelle (et donc le rétrécissement des recettes budgétaires) a remis le sujet au cœur des débats de réforme. La Commission européenne semble d’autant plus déterminée à s’engager dans cette croisade pour la « moralisation de la fiscalité au sein de l’Union Européenne » que son ancien président – Jean-Claude Juncker – est personnellement suspecté d’avoir favorisé l’évasion fiscale de certaines multinationales vers le Luxembourg quand il était à la tête du pays (« Luxleaks », révélé en novembre 2014). On observe en effet de fortes disparités parmi les taux d’IS au sein de l’UE, ce qui nous permet de diviser l’Europe en deux grandes familles distinctes : d’une part, les pays à faible pression fiscale, qui comprennent notamment le Luxembourg, les Pays-Bas et l’Irlande, et d’autre part la France, l’Italie, les pays scandinaves et l’Allemagne, qui ont des taux d’IS plus élevés.

Des pistes de solutions sont néanmoins lancées pour lutter contre les pratiques d’optimisation fiscale. Les politiques européennes prônant régulièrement davantage d’intégration, une certaine harmonisation des niveaux d’IS est plus que jamais d’actualité. La Commission propose d’harmoniser l’assiette de l’IS (et non les taux), ce qui constituerait déjà une première avancée. Le projet de directive ACCIS[9] (Assiette Commune Consolidée pour l’Impôt sur les Sociétés) offre notamment l’option, pour les entreprises qui le veulent, de se soumettre à une assiette fiscale harmonisée. Le projet de directive n’est toutefois toujours pas concrétisé, même si l’idée a été remise au goût du jour récemment dans le cadre du Plan d’action pour une fiscalité plus équitable et efficace.

En outre, un « code de conduite » européen dans lequel les Etats s’engagent à « éliminer les mesures fiscales existantes qui engendrent une concurrence fiscale dommageable » et « s’abstenir d’introduire toute nouvelle mesure ayant cet effet » existe bien depuis 1997 mais n’a pas de valeur contraignante.

Enfin, un équivalent européen de la loi américaine FATCA (Foreign Account Tax Compliance Act) a été voté et va entrer en vigueur le 1er janvier 2017. Cette loi permettra, comme aux États-Unis, l’échange automatique d’informations sur les entreprises qui déplacent leurs bénéfices dans des entités tierces pour échapper à l’impôt sur les sociétés du pays dans lequel elles opèrent.

Tous ces questionnements nous renvoient finalement toujours au même sempiternel débat : veut-on plus ou moins d’intégration européenne ?

Cécile BURY et Laura GUENANCIA
(Master II OFIS – Université Paris 1 – Panthéon-Sorbonne, et ESCP Europe)

[1]https://www.financite.be/sites/default/files/references/files/2714_0.pdf

[2] http://www.lefigaro.fr/secteur/high-tech/2016/09/02/32001-20160902ARTFIG00214-fiscalite-l-irlande-soutient-apple-face-a-l-union-europeenne.php

[3] http://www.lemonde.fr/entreprises/article/2016/08/30/bruxelles-s-apprete-a-declarer-illegales-les-aides-d-etat-de-l-irlande-a-apple_4989572_1656994.html

[4] http://archives.lesechos.fr/archives/cercle/2013/09/24/cercle_80153.htm

[5]L’article 107§1 prohibe « toute aide, sous quelque forme que ce soit ». Il est interprété de manière extensive et inclut les « exonérations d’impôts et de taxes, exonérations de taxes parafiscale » (CJCE 11 novembre 2004, Ramondin SA Daewoo sur des mesures fiscales accordées par le pays basque).CJCE 17 septembre 1980, Philip Morris Holland : Tout avantage financier consenti par la puissance publique peut être constitutif d’aide d’Etat.

[6] http://www.lemonde.fr/les-decodeurs/article/2016/08/30/amendes-de-bruxelles-comment-ca-marche_4990042_4355770.html#E6WxToRbt8QmhCTH.99

[7] http://www.lemonde.fr/entreprises/article/2016/08/30/bruxelles-s-apprete-a-declarer-illegales-les-aides-d-etat-de-l-irlande-a-apple_4989572_1656994.html#EqEzjLSgmROoVYj0.99

[8] http://www.lemonde.fr/entreprises/article/2016/08/30/bruxelles-s-apprete-a-declarer-illegales-les-aides-d-etat-de-l-irlande-a-apple_4989572_1656994.html#EqEzjLSgmROoVYj0.99

[9] Proposition de Directive du Conseil concernant une assiette commune consolidée pour l’impôt sur les sociétés (ACCIS), 16 mars 2011, COM (2011) 121.

  1. Meier et B. Aubert, « L’ACCIS : réalité proche ou projet trop ambitieux ? », Dr. Fisc. n° 15, 14 avril 2011, act. 120.

Bibliographie

– Proposition de Directive du Conseil concernant une assiette commune consolidée pour l’impôt sur les sociétés (ACCIS), 16 mars 2011, COM (2011) 121.

– E. Meier et B. Aubert, « L’ACCIS : réalité proche ou projet trop ambitieux ? », Dr. Fisc. n° 15, 14 avril 2011, act. 120.

– Articles 107 et 108 du TFUE

– Arrêt Altmark TransGmbH du 24 juillet 2003, CJCE, aff. C-280/00.

– L. Dubouis et C. Blumann, Droit matériel de l’Union européenne. 6ème édition, p. 613 et suivantes

– L’avantage fiscal consenti à certaines entreprises est-il une aide d’Etat ? Cour de justice des Communautés européennes 22 novembre 2001 — D. 2002. 134 — 10 janvier 2002

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